Régime des Impatriés : Exonération de la Prime d’Expatriation et de Certains Revenus Passifs de Source Etrangère

Dans un précédent article, nous avons détaillé les modalités d’exonération de la prime d’impatriation perçue par un impatrié après son établissement en France^[1]. Poursuivant cette analyse, nous abordons ici d’autres bénéfices qu’offre le régime des impatriés à savoir (i) l’exonération des primes d’expatriation et (ii) l’exonération partielle de 50% de certains revenus passifs de source étrangère perçus par l’impatrié.

1. L’exonération totale de la « prime d’expatriation »

      À titre introductif, il convient de noter qu’un salarié impatrié, bénéficiant du régime des impatriés de l'article 155 B du Code Général des Impôts (CGI), qui est envoyé à l'étranger pour les besoins de l'entreprise par son employeur établi en France dans les conditions du II de l'article 81 A du CGI^[2] (i.e., salariés détachés à l’étranger) ne peut bénéficier du cumul de ces deux dispositions.

Dans cette hypothèse, le salarié impatrié doit opter, au plus tard lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus souscrite au titre de l'année de sa prise de fonctions ou de la première année d'application du régime, pour l'un ou l'autre de ces régimes. Cette option est irrévocable^[3].

Comme nous l’avons développé dans notre précédent article, le régime des impatriés, défini par l'article 155 B du CGI, a pour objectif d'attirer en France des talents et des cadres en leur offrant des avantages fiscaux limités pendant les huit années qui suivent celle de leur établissement en France.

En vertu de l’article 155 B, I,2 du CGI, l’impatrié est exonéré d'impôt sur le revenu pour la part de sa rémunération se rapportant à son activité exercée à l'étranger si les séjours réalisés à l'étranger sont effectués dans l'intérêt direct et exclusif de l'entreprise au sein de laquelle il exerce son activité. La fraction de rémunération exonérée est celle versée en contrepartie de l'activité exercée à l'étranger (e.g., salaire de base et, le cas échéant, suppléments de rémunération liés à l'activité à l'étranger).

Cette mesure vise tant les déplacements réguliers de l’impatrié dans son pays d'origine ou dans un autre pays que les séjours d'une durée inférieure à vingt-quatre heures.

L'article 155 B du CGI reste muet quant aux modalités d’évaluation de cette fraction de rémunération. La doctrine administrative précise que cette fraction peut être^[4] :

·      fixée par le contrat de travail ou le mandat social ;

·      déterminée à l'occasion des déplacements ;

·      être évaluée forfaitairement sous réserve qu'elle soit en rapport avec le nombre, la durée et le lieu des déplacements à l'étranger.

La justification de la fraction de la rémunération se rattachant aux missions réalisées par l’impatrié à l’étranger dans l’intérêt exclusif et direct de son entreprise est une question de fait qui résulte d'une analyse au cas par cas des situations.

L’impatrié doit être en mesure de prouver, par tous moyens, qu’il n’y a pas de disproportion caractérisée entre le montant de la rémunération de l'activité exercée à l'étranger et le montant de la rémunération exercée en France.

Bien qu’aucune règle pratique ne soit fournie, la doctrine administrative considère que la fraction de la rémunération correspondant à l'activité exercée à l'étranger peut être déterminée en tenant compte du nombre de jours d'activité à l'étranger (en ne tenant pas compte des temps de transport pour se rendre à l’étranger et y revenir) rapporté au nombre total de jours d'activité effective dans l'année.

Ainsi, peuvent notamment venir en justificatifs des voyages réalisés à l’étranger des notes d'hôtels, notes de frais, cartes d'embarquement ou autres titres de transports, lesquels doivent pouvoir être produits à la demande du service des impôts dans le cadre de l'exercice de son pouvoir de contrôle^[5].

Dans l’hypothèse où l’impatrié n’arriverait pas à justifier la réalité de sa prime d’expatriation, l’administration fiscale pourrait considérer qu’une partie de ladite prime se rapporte à une activité réalisée en France et l’imposerait en conséquence.

La justification de la réalité de la prime d’expatriation est ainsi essentielle pour éviter une remise en cause de la part de l’administration fiscale.

En complément de cette mesure d’exonération de la prime d’expatriation, l’impatrié a la possibilité d’être exonéré partiellement sur les revenus passifs qu’il perçoit de l’étranger.

2. L’exonération partielle de certains revenus passifs de source étrangère

Bien que non développé dans la présente étude, il convient de noter que l’impatrié a également la possibilité de bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu de 50% sur les plus-values relatives à la cession de valeurs mobilières et droits sociaux de source étrangère sous condition.

2.1. Le principe de l’exonération

A titre liminaire, nous précisons que nous entendons dans cette étude par revenus passifs les intérêts et dividendes.

En vertu de l'article 155 B, II du CGI, l’impatrié bénéficie d’une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50% des revenus de capitaux mobiliers (i.e., intérêts, dividendes) dont le paiement est effectué par une personne établie hors de France.

Toutefois, le payeur des revenus doit être dans un État ou territoire ayant conclu avec la France soit une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, soit un accord d'échange de renseignements^[6].  

Cette exonération partielle d'impôt sur le revenu est applicable lorsque le revenu passif est encaissé à l'étranger, et cela même si les sommes correspondantes sont par la suite versées sur un compte en France^[7].

A noter que l’article 155 B du CGI n’impose pas que les revenus soient encaissés à l’étranger pour bénéficier du régime d’exonération alors même que la doctrine administrative semble imposer une telle condition. Une position conservatrice serait de percevoir les revenus sur un compte à l’étranger et ensuite de les rapatrier sur un compte français.

Bien que cette position ait le mérite d’être conservatrice, elle n’est pas sans poser des problématiques opérationnelles notamment lorsque le revenu provient d’un pays qui impose des restrictions ou limitations à la sortie (souvent le cas des pays émergents). Dans ces situations, il est préférable de verser les sommes en provenance de ces pays directement sur un compte français sans passer par un compte du pays concerné pour éviter de telles contraintes opérationnelles.

Malgré une exonération de 50% d’impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux de 17,2% demeurent en revanche exigibles sur une base non réduite sur ces revenus passifs^[8].

Ce régime d’exonération partielle nécessite toutefois d’être articulé avec les conventions fiscales internationales lorsqu’applicables pour éviter les cas de doubles impositions.

2.2. L’articulation du régime de l’impatrié avec les conventions fiscales internationales

Les revenus passifs de source étrangère qui bénéficient d’une exonération partielle d’impôt sur le revenu ont pu être soumis à une retenue à la source dans leur Etat de provenance.

Lorsque les revenus concernés ont été soumis à une telle retenue et qu’une convention fiscale internationale est applicable, le montant imposable à l'impôt sur le revenu en France est égal au montant net perçu après application de l'exonération de 50%, augmenté du crédit d'impôt tel qu'il est prévu par la convention fiscale internationale applicable (crédit d'impôt conventionnel), retenu pour 50 % de son montant^[9].

Le montant du crédit d'impôt étranger conventionnel s'impute en totalité :

-       Sur l'impôt sur le revenu dû à raison des revenus concernés ;

-       Et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux dus au titre de ces revenus.

Cette imputation ne peut toutefois excéder l'impôt français correspondant à ces revenus.

Le reliquat du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu est imputable sur les prélèvements sociaux dus uniquement si ces derniers sont couverts par les conventions fiscales internationales applicables.

L'excédent du crédit d'impôt conventionnel non imputé sur l'impôt sur le revenu et, le cas échéant, sur les prélèvements sociaux, n'est pas restituable^[10].

Ainsi, l’impatrié bénéficiant d’une exonération d’impôt sur le revenu de 50% sur ces revenus passifs de source étrangère, peut également imputer le crédit d’impôt conventionnel sur l’impôt sur le revenu, et éventuellement sur les prélèvements sociaux selon la convention fiscale internationale applicable.

Cette exonération partielle d’impôt sur le revenu, combinée à l’éventuelle application d’une convention fiscale internationale ; permet de diminuer sensiblement la charge fiscale de l’impatrié en France.

3. Conclusion

Le régime des impatriés offre un cadre fiscal attractif visant à encourager l’installation de talents en France à travers notamment l’exonération des primes d’expatriation et l’exonération partielle de 50% des revenus passifs de source étrangère. L’application de ces avantages doit être combinée avec les éventuelles conventions fiscales internationales applicables afin d’éviter les situations de double imposition lorsque ces revenus ont subi une imposition dans leur Etat de provenance.

Ces exonérations doivent être documentées pour sécuriser l’application du régime d’exonération.

Le cabinet PRADIÉ AVOCATS se tient à la disposition des impatriés et des entreprises pour les accompagner dans la sécurisation de ces dispositifs fiscaux et leurs déclarations fiscales.

^[1] Régime des Impatriés : Comment Sécuriser l’Exonération de la Prime d’Impatriation ?

^[2] BOI-RSA-GEO-10 ;

^[3] BOI-RSA-GEO-40-10-20 n°270 ;

^[4] BOI-RSA-GEO-40-10-20 n°240.

^[5] BOI-RSA-GEO-40-10-20 n°250.

^[6] BOI-RSA-GEO-40-10-30-20 n° 1 et 180 ;

^[7] BOI-RSA-GEO-40-10-30-10 n° 100 ;

^[8] BOI-RSA-GEO-40-10-30 n° 10 ;

^[9] BOI-RSA-GEO-40-10-30-20 n°250.

^[10] BOI-RSA-GEO-40-10-30-20 n°260.

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