Dans le cadre du régime fiscal français des impatriés, la justification du montant de la prime d'impatriation exonérée est importante pour éviter toute remise en cause en cas de contrôle de l'administration fiscale.
1.1 - La finalité et le cadre juridique du régime
Le régime des impatriés a été instauré par la Loi de Finances pour 2004 à l’article 155 B du Code Général des Impôts. Son objectif est d’attirer en France des talents et des cadres à haute valeur ajoutée en leur offrant des avantages fiscaux pour une durée de huit ans à compter de leur établissement fiscal en France.
Parmi ces avantages fiscaux, nous pouvons souligner l’exonération d’impôt sur le revenu de la prime d’impatriation. Cette prime d’impatriation a pour objet de compenser les coûts liés à l’installation de l’impatrié en France.
En pratique, ce régime bénéficie à de nombreux cadres expatriés revenant en France ou recrutés directement depuis l’étranger.
Il constitue donc un levier d’attractivité puissant, mais implique des justifications très strictes, notamment en ce qui concerne le montant de la rémunération perçue par l’impatrié net de la prime d’impatriation.
En effet, pour que la prime d’impatriation soit exonérée, la rémunération qui reste imposable, déduction faite de cette dernière, doit être équivalente à la rémunération perçue pour des fonctions analogues exercées dans l’entreprise de l’impatrié ou dans des entreprises similaires établies enFrance. Cette condition est justifiée par la volonté du législateur de s’assurer que les impatriés ne bénéficient pas d’un avantage excessif.
En l’absence de justification du caractère « équivalent » de cette rémunération, la différence entre la rémunération imposable, nette de la prime d’impatriation, et la rémunération imposable considérée comme équivalente pour des fonctions analogues devient imposable.
1.2 - La justification d’une rémunération imposable « équivalente »
1.2.1. Le principe : la comparaison par rapport à un salarié de la même entreprise
Le salarié doit être en mesure de justifier, par tous moyens, du caractère « équivalent » de sa rémunération imposable pour des fonctions analogues.
La notion de « fonctions analogues » doit être appréciée de manière objective. En effet, il y a lieu de tenir compte de la nature des fonctions exercées et non des caractéristiques propres des individus qui les exercent (notoriété, expériences comparables)[1].
L’impatrié peut produire une attestation de son employeur pour justifier de sa rémunération imposable nette de la prime d’impatriation exonérée.
Cette attestation, rédigée à l’impératif [2],doit être précise, circonstanciée et indiquer :
(i) La méthode selon laquelle la rémunération deréférence a été fixée ;
(ii) les années de comparaison ;
(iii) les fonctions concernées.
1.2.2. La tolérance de la loi et l’administration fiscale française
La loi admet la possibilité de comparer la rémunération imposable à celle pratiquée dans des entreprises similaires en France (et pas seulement à celle pratiquée dans l’entreprise de l’impatrié).
L'administration fiscale admet également des assouplissements pour justifier la rémunération imposable équivalente du fait des difficultés de justification qui peuvent survenir :
- La « rémunération de référence » peut correspondre à la plus basse des rémunérations perçues par un salarié exerçant des fonctions similaires dans son entreprise ou dans une entreprise comparable établie en France, au cours de l’année concernée ou des trois années précédentes,
- Si la prime d’impatriation est fixe (hors clauses d'indexation liées au coût de la vie ou à la rémunération de base), la comparaison salariale peut se limiter à l'année d'installation. Ainsi, si la rémunération est justifiée cette année-là et que les fonctions restent inchangées, la prime d’impatriation sera considérée comme valide pour toute la durée de l’impatriation.
Pour prétendre au bénéfice de ces assouplissements, l'impatrié doit produire une attestation circonstanciée et précise de son employeur comme il l’a été développé au point 1. En l'absence de cette attestation ou, le cas échéant, faute de réponse aux demandes de l'administration, la personne impatriée ne peut pas bénéficier de ces assouplissements[3].
En l’absence de justification du caractère analogue, la rémunération imposable pourrait être considérée comme trop faible, amenant l’administration fiscale à imposer tout ou partie de la prime d’impatriation.
1.2.3. Les difficultés pratiques liées à la justification du caractère équivalent de la rémunération imposable
La production d’éléments objectifs et circonstanciés peut s’avérer particulièrement difficile pour établir l’équivalence salariale.
Certains éléments de justification peuvent être avancés :
- Contrats de travail de salariés occupant des postes similaires dans l’entreprise ou dans d’autres entreprises,
- Documents attestant de la rémunération de cadresaux fonctions similaires dans l’entreprise ou dans des entreprises concurrentestels que des bulletins de salaires (à noter que le Tribunal administratif deCergy-Pontoise a cependant relevé que ces seuls bulletins de salaire nesuffisaient pas et qu’ils devaient présenter des intitulés de poste similaires pourles besoins de la comparaison)[4],
- Etudes de marché relatives aux rémunérations dusecteur,
- Grilles de salaires internes pour les fonctionsanalogues concernées,
- Lettre de mission ou description de posted’autres salariés à comparer avec celle de l’impatrié,
- Comparaison avec des offres d’emploi,
- Rapports d’audit (e.g., rapport d’auditsalarial).
- Une attestation professionnelle de la société employeuse (sous les réserves énoncées dans la partie 1).
La justification doit démontrer objectivement lacorrespondance entre la rémunération imposable nette de la prime d’impatriationet une rémunération normale sur le marché. Il est important de souligner quel’administration peut demander des justifications.
Le régime des impatriés fait partie des dispositifs scrutés par les services de contrôle fiscal. L’administration a renforcé ses vérifications, notamment sur la valorisation des primes d’impatriation exonérées.
Des contrôles ciblés sont donc réalisés afin de vérifier la proportionnalité des rémunérations des impatriés par rapport aux rémunérations de fonctions analogues, en s’appuyant sur diverses bases de données permettant de comparer les rémunérations par secteur et fonction.
Il est donc important que les entreprises et les contribuables adoptent une approche prudente et anticipent d’éventuelles demandes d’information en préparant une documentation robuste de leurs éléments de comparaison et justification.
Comment établir des justificatifs concrets ?
- Réaliser des audits internes à l’entreprise del’impatrié afin de déterminer les éléments de rémunérations pour des fonctions analogues;
- Réaliser des études de marché sur les salairespratiqués dans le secteur concerné ;
- Consulter directement l’administration fiscaleen cas de doute en sollicitant un rescrit fiscal.
La justification du montant de la rémunération perçu par un impatrié et de la prime d’impatriation des primes d’impatriation exonérées est donc un point de vigilance essentiel en cas d’impatriation en France.
L’administration fiscale exige des éléments concrets pour appuyer le montant de la rémunération et ainsi sécuriser l’exonération d’impôt sur le revenu sur la prime d’impatriation.
Le cabinet PRADIÉ AVOCATS se tient à la disposition des impatriés et employeurs dans la sécurisation de leurs obligations fiscales et déclaratives.
[1] CAAParis 16-3-2021 n° 19PA00956, min. c/ D ;
[2] Tribunal administratif de Nice, 1ère chambre, 27 juin 2024, n° 2103756.
[3]BOI-RSA-GEO-40-10-20n° 150 et 160 ;
[4]Tribunal administratif de Cergy-Pontoise, 8ème chambre, 29 mai 2024, n° 2007371.
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